начисление денежного эквивалента бонусов по программе лояльности проводки
Учет бонусного товара в «1С:Бухгалтерии 8»
Виды стимулирующих вознаграждений
Каждый продавец заинтересован в увеличении объема продаж товаров (работ, услуг). Именно для этой цели предназначены стимулирующие (поощряющие) вознаграждения, которые могут предоставляться организациям розничной торговли или оптовым покупателям за выполнение определенных условий договора поставки, например:
Порядок учета бонусов, предоставленных розничным покупателям (бонусные программы лояльности), в данной статье не рассматривается.
Предоставление стимулирующих вознаграждений не связано с оказанием услуг продавцу, поэтому сумма вознаграждения не является выручкой от реализации и не облагается НДС у покупателя (см., например, письмо Минфина России от 16.08.2017 № 03-07-11/52516, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.09.2010 № А33-20390/2009).
Если же вознаграждение получено покупателем за оказанные продавцу услуги, то оно является их оплатой. Услуги, оказанные продавцу, у покупателя признаются реализацией, которая подлежит налогообложению в обычном порядке. Покупатель выставляет счет-фактуру с НДС, на основании которого продавец принимает НДС к вычету (письма Минфина России от 26.07.2007 № 03-07-15/112, от 25.10.2007 № 03-07-11/524). К таким вознаграждениям относятся суммы, полученные за действия по продвижению товара продавца на рынке и его рекламу, например:
Вознаграждения (премии, бонусы, скидки) могут признаваться оплатой услуг покупателя исходя из условий, изложенных в договоре. Поэтому к формулировкам договора следует подходить с особой аккуратностью.
В целях настоящей статьи условимся называть вознаграждение премией, если в результате ее выплаты стоимость отгруженных ранее товаров не меняется. Если же в результате предоставленного вознаграждения уменьшается цена уже реализованного товара, то назовем такое вознаграждение ретроспективной скидкой (то есть скидкой, предоставленной задним числом).
Обратите внимание, что выплата бонусов для продовольственных товаров имеет ограничения, установленные Федеральным законом от 28.12.2009 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации». Так, например, вознаграждение торговым организациям (ч.ч. 4-6 ст. 9 Закона № 381-ФЗ):
Учет бонусного товара у поставщика
В качестве премии, выданной покупателю
В тех случаях, когда вознаграждение покупателя согласно договору не меняет стоимость отгруженных ранее товаров (работ, услуг), налоговая база по НДС у поставщика не корректируется (п. 2.1 ст. 154 НК РФ).
Вознаграждение в виде дополнительной партии товара, по мнению контролирующих органов, представляет собой безвозмездную передачу права собственности на указанные товары. А безвозмездная передача в целях НДС признается реализацией и является объектом налогообложения у поставщика (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, письма Минфина России от 30.11.2016 № 03-07-11/70848, УФНС России по МО от 30.03.2005 № 21-27/26431). Поэтому при передаче бонусного товара поставщик:
В то же время существуют судебные решения, в которых высказывается мнение, что передача товара за выполнение договорных условий не может расцениваться как безвозмездная реализация, так как премия (бонус) предоставляется при условии выполнения встречного обязательства, предусмотренного возмездным договором, например:
Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» расставило точки над «i». В пункте 12 Постановления № 33 указано, что передача контрагенту товаров в качестве дополнения к основному товару (в т. ч. в виде бонуса) без взимания отдельной платы подлежит налогообложению как передача товара на безвозмездной основе, если только организация не докажет, что цена основного товара включает в себя стоимость дополнительно переданного товара, а исчисленный с основной операции налог включает и передачу дополнительного товара.
Для целей налогообложения прибыли расходы по выплате премии (бонуса, вознаграждения) учитываются в составе внереализационных расходов, если предоставление такой премии осуществляется без изменения цены единицы товара (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, письмо Минфина России от 14.04.2017 № 03-03-06/1/22268).
Подтвердить расходы на предоставление покупателю бонусов и их обоснованность помогут документы:
Рассмотрим, как продавцу отразить в «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0) передачу покупателю бонусного товара в качестве премии.
Пример 1
ООО «Современные Технологии» применяет ОСНО, положения ПБУ 18/02, уплачивает НДС.
По итогам I квартала 2019 года за выполнение определенных условий договора ООО «Современные Технологии» предоставляет покупателю бонус в виде дополнительной партии товаров в количестве 100 шт. Согласно договору поставки стоимость ранее отгруженных товаров не изменяется.
Отметим, что Приказом от 20.11.2018 № 236н Минфин России внес изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н). Поправки вступают в силу с бухгалтерской отчетности за 2020 год. Добровольно организации могут применять новую редакцию ПБУ раньше указанного срока, если раскроют такое решение в бухгалтерской отчетности. В «1С:Бухгалтерии 8» начиная с версии 3.0.59 можно вести учет как в соответствии с действующей редакцией ПБУ 18/02, так и в соответствии с утвержденными поправками в ПБУ 18/02. Подробнее о вариантах применения ПБУ 18/02 см. в статье «Применение ПБУ 18/02 в «1С:Бухгалтерии 8″». Порядок учета бонусного товара от варианта применения ПБУ 18/02 не зависит.
Реализация товара оптовому покупателю отражается в программе стандартным документом учетной системы Реализация (акт, накладная) с видом Товары (раздел Продажи). При проведении документа формируются бухгалтерские проводки:
Здесь и далее во всех примерах статьи для целей налогового учета (НУ) соответствующие суммы отражаются в специальных полях регистра бухгалтерии Сумма Дт НУ и Сумма Кт НУ.
Для целей учета НДС вводится запись в специальный регистр НДС Продажи.
Передачу бонусного товара в качестве премии удобно отражать документом Безвозмездная передача (раздел Продажи), рис. 1.
Рис. 1. Передача бонусного товара
Примечание
О возможностях документа Безвозмездная передача программы «1С:Бухгалтерия 8» редакции 3.0 читайте в статье «Безвозмездная передача имущества в «1С:Бухгалтерии 8».
В данной ситуации следует заполнить поле Получатель, поскольку организация должна сформировать комплект документов в адрес покупателя.
Предположим, у организации отсутствуют доказательства, что цена основного товара уже включает в себя стоимость дополнительно переданного товара (п. 12 Постановления № 33). В этом случае в поле % НДС следует указать ставку налога 20% и зарегистрировать счет-фактуру по кнопке Выписать счет-фактуру.
В автоматически созданном счете-фактуре в строках «Грузополучатель и его адрес», «Покупатель», «Адрес», «ИНН/КПП покупателя» будут указаны реквизиты покупателя. Счет-фактура, выставленный при безвозмездной передаче товаров, будет зарегистрирован в книге продаж с кодом вида операции «10», который соответствует значению «Отгрузка (передача) товаров (выполнение работ, оказание услуг), имущественных прав на безвозмездной основе» согласно Приложению к приказу ФНС России от 14.03.2016 № ММВ-7-3/136@.
На закладке Счет затрат для счета затрат и счета учета НДС по умолчанию установлены счета 91.02 «Прочие расходы» с аналитикой Расходы по передаче товаров (работ, услуг) безвозмездно и для собственных нужд (не принимаемые для целей налогообложения прибыли). Поскольку расходы на приобретение бонусного товара можно учесть во внереализационных расходах как премию, то в поле Прочие доходы и расходы следует самостоятельно установить требуемую статью прочих доходов и расходов с видом Премия, выплаченная покупателю и с установленным флагом Принимается к налоговому учету.
НДС, начисленный при безвозмездной передаче имущества (в т. ч. и в рекламных целях), по мнению контролирующих органов, учитывать в расходах неправомерно (письма Минфина России от 12.11.2018 № 03-07-11/81021, от 11.03.2010 № 03-03-06/1/123, письмо ФНС России от 20.11.2006 № 02-1-07/92). Эти выводы можно распространить и на бонусный товар. Поэтому в поле Счет учета НДС безопаснее оставить счет 91.02 с аналитикой прочих доходов и расходов, предлагаемой программой по умолчанию.
Документ Безвозмездная передача позволяет напечатать комплект документов в адрес покупателя: Товарную накладную (ТОРГ-12), Счет-фактуру или Универсальный передаточный документ (УПД).
При проведении документа Безвозмездная передача сформируются бухгалтерские проводки:
Поскольку начисленный НДС в налоговом учете не учитывается, в поле Сумма Дт ПР 91.02 фиксируется постоянная разница на сумму 24 000 руб.
Для целей учета НДС вводится запись в регистр НДС Продажи.
После выполнения обработки Закрытие месяца будет признано постоянное налоговое обязательство (постоянный налоговый расход в терминах редакции приказа Минфина России от 20.11.2018 № 236н):
Стоимость переданного бонусного товара автоматически:
Стоимость основной партии товара автоматически:
В качестве ретроспективной скидки, предоставленной покупателю
Если в соответствии с условиями договора на сумму предоставленного покупателю вознаграждения (как в денежной форме, так и в виде бонусного товара) меняется стоимость отгруженных ранее товаров (работ, услуг), то поставщик должен скорректировать налоговую базу по НДС (п. 2.1 ст. 154 НК РФ).
В том случае, когда вознаграждение выплачивается в течение 5 дней после отгрузки (до выставления счета-фактуры), покупателю предъявляется сумма налога, исчисленная с уменьшенной стоимости товара, а счет-фактура на отгруженные товары оформляется с учетом предоставленной скидки (п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 166 НК РФ, письмо Минфина России от 18.06.2014 № 03-07-РЗ/29089).
Когда вознаграждение выплачивается уже после выставления счета-фактуры на отгрузку, продавец обязан выставить корректировочный счет-фактуру (п. 3 ст. 168, п. 5.2 ст. 169 НК РФ). На основании корректировочного счета-фактуры продавец вправе заявить к вычету разницу между суммами НДС до и после изменения цены (п. 1 ст. 169, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ). При этом выставление корректировочных счетов-фактур не влечет представления уточненных деклараций по НДС (п. 12 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).
Вознаграждение, уменьшающее стоимость отгруженных товаров, внереализационным расходом не признается (письмо Минфина России от 14.04.2017 № 03-03-06/1/22268). Поскольку стоимость проданных товаров меняется, поставщик должен скорректировать налоговую базу и сумму налога на прибыль. По общему правилу корректировать налоговую базу следует в том периоде, когда были допущены искажения (то есть в периоде реализации товара) с представлением уточненной декларации. В то же время если уменьшение стоимости товара привело к переплате налога на прибыль в периоде реализации, то корректировку можно выполнить в периоде предоставления бонуса и не представлять уточненную декларацию (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ, письмо Минфина России от 07.10.2016 № 03-03-06/1/58514).
Передача дополнительной партии товара, стоимость которого включена в общую сумму договора поставки, признается реализацией. Со стоимости переданного бонусного товара поставщик должен начислить НДС и выставить счет-фактуру в общем порядке.
Рассмотрим, как продавцу отразить в «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0) передачу покупателю бонусного товара в качестве скидки на товар, отгруженный ранее. Для этого изменим условия Примера 1.
Пример 2
По условиям договора на сумму 100 шт. бонусного товара уменьшается стоимость товаров, отгруженных ранее. Общая стоимость договора не меняется и составляет 720 000 руб. (в т. ч. НДС 20%). Документ с покупателем о предоставлении ему ретроспективной скидки в виде дополнительной партии товара подписан во II квартале 2019 года.
Стоимость товара с учетом скидки, предоставленной в виде дополнительной партии товара, составит 1 200 руб. (720 000 руб. / (500 + 100)) с учетом НДС 20%.
Уменьшение стоимости ранее отгруженного товара отражается документом Корректировка реализации (раздел Продажи), рис. 2. Документ можно создать на основании документа реализации.
Рис. 2. Корректировка реализации
1С:ИТС
О единой корректировке реализации при ретроспективной скидке в программе «1С:Бухгалтерия 8» (ред. 3.0) см. в справочнике «Учет по налогу на добавленную стоимость» раздела «Бухгалтерский и налоговый учет».
Поскольку предоставление ретроспективной скидки должно быть отражено и для целей бухгалтерского учета, налогового учета по налогу на прибыль, и для целей применения НДС, то в строке Отражать корректировку должно быть установлено значение Во всех разделах учета.
При проведении документа будут сформированы бухгалтерские проводки:
Если корректировка реализации прошлых лет выполняется после подписания бухгалтерской отчетности, то в регистре бухгалтерии отражаются прочие доходы и расходы с аналитикой Исправительные записи по операциям прошлых лет.
Для целей применения НДС вносится запись в регистр НДС предъявленный.
Корректировочный счет-фактура создается по кнопке Выписать корректировочный счет-фактуру. В созданном и проведенном документе Корректировочный счет-фактура выданный все поля будут заполнены автоматически, в том числе Код вида операции «18», который соответствует значению «Составление или получение корректировочного счета-фактуры в связи с уменьшением стоимости отгруженных товаров. » (Приложение к приказу ФНС России от 14.03.2016 № ММВ-7-3/136@).
Корректировочный счет-фактура, составленный продавцом при уменьшении стоимости ранее отгруженных товаров, регистрируется в книге покупок в том налоговом периоде, в котором было согласовано изменение стоимости или составлено уведомление об изменении стоимости, если такая возможность была ранее предусмотрена сторонами сделки.
Регистрация корректировочного счета-фактуры в книге покупок выполняется с помощью документа Формирование записей книги покупок (раздел Операции) по кнопке Создать. По кнопке Заполнить документ заполняется автоматически по данным подсистемы НДС. Сведения о корректировке реализации отражаются на закладке Уменьшение стоимости реализации.
При проведении документа Формирование записей книги покупок формируются бухгалтерские проводки:
Также вносятся записи в регистры НДС покупки и НДС предъявленный.
Отгрузка 100 шт. бонусного товара отражается стандартным документом Реализация (акт, накладная) с видом Товары. При проведении документа формируются бухгалтерские проводки:
Для целей применения НДС вносится запись в регистр НДС Продажи.
В отчетности за полугодие 2019 года стоимость и основного, и бонусного товара автоматически:
Проанализируем налоговую нагрузку поставщика при различных условиях передачи бонусного товара в соответствии с Примерами 1 и 2 (см. таблицу 1).
Таблица 1. Налоговая нагрузка поставщика при различных условиях передачи бонусного товара
Показатели за 2019 год (тыс. руб.)
Учет бонусов у покупателя и у поставщика
uchet_bonusov_u_pokupatelya_i_u_postavshchika.jpg
Похожие публикации
В качестве поощрения покупателей и привлечения потенциальных клиентов компании используют различные маркетинговые приемы – предоставляют скидки на продаваемые товары, выплачивают бонусы и премии, стимулируя рост объема продаж. Несмотря на то, что все перечисленные виды поощрений направлены на выполнение одной цели, между ними существует разница.
Скидка, как правило, означает уменьшение цены на товар при выполнении покупателем условий, прописанных в договоре. Под премией или бонусом понимают поощрение за выполненные договорные обязательства, например, в виде выплаты денежного вознаграждения или дополнительной поставки товара, не требующей оплаты. Подобные поощрительные меры не уменьшают стоимости уже поставленной продукции. Об этих, не влияющих на цену товара, способах поощрения и их отражении в учете обеих сторон сделки пойдет речь в публикации.
Премия покупателю за объем закупок: проводки
Договором поставки предусматриваются условия реализации товара и критерии, выполнение которых (например, за определенный объем закупок в установленные сроки) дает возможность покупателю получить денежную премию или дополнительную партию продукции в виде бонусного вознаграждения. Эти активы поставщику следует правильно списать.
В бухучете продавца премиальные выплаты учитываются в прочих расходах и отражаются на сч. 44, как затраты, связанные с продажей. Премия покупателю за объем закупок сопровождается проводками:
Операции
— либо зачтена в счет взаимных расчетов
«Премиальные» расходы отнесены на затраты
В налоговом учете денежные премии учитываются в составе внереализационных затрат. При этом важно, чтобы порядок их расчета и выплаты был означен в договоре поставки, договорные условия выполнены, а начисление подтверждалось актом, подписанным обеими сторонами. В структуру затрат продавца премия включается на дату составления акта (при методе начисления), либо по факту выплаты, если применяется кассовый метод учета.
В свою очередь покупатель отразит полученное поощрение в учете так:
Операции
Премия от поставщика:
— учтена в прочих доходах на основании соответствующего акта
— поступила на расчетный счет
— либо зачтена по взаимным расчетам
Пример 1:
Компания – продавец по условиям договора поставки выплатил денежную премию в размере 2% с суммы закупки, превышающей 8 000 000 руб. в месяц (с учетом НДС). В апреле 2019 покупатель приобрел товар на сумму 18 000 000 руб. (в т.ч. НДС 20% 3000000 руб.). Величина начисленной премии составила 200000 руб. ((18 000 000 – 8 000 000) х 2%). Продавец оформит операцию так:
Операции
Сумма в руб.
Покупателю начислена премия
При расчете налога на прибыль продавец учтет доходы:
Покупатель составит следующие проводки:
Операции
Сумма в руб.
Начислен прочий доход
От поставщика поступила премия на счет
В налоговом учете покупателя полученная от поставщика премия включается в базу для налога на прибыль. Ее учитывают в составе внереализационных доходов. НДС с подобных вознаграждений не исчисляют, так как они не связаны с оплатой ТМЦ. Моментом получения премии является дата подписания акта на ее передачу вне зависимости от применяемого метода учета признания доходов и затрат.
Учет бонусов у поставщика
Бонус, выплаченный товаром, считается передачей ТМЦ в безвозмездном порядке, следовательно, потребуется начисление НДС, который придется рассчитать исходя из его рыночной стоимости (п. 2 ст. 154 НК РФ), и эта ситуация из возможных вариантов поощрения клиента наименее выгодна для поставщика. Разберемся, как поставка дополнительных товаров оформляется в учете бонусов продавца.
Пример 2:
Коммерческое предприятие поставляет заказчику партию изделий. В заключенном договоре предусмотрено получение покупателем бонуса (в виде 8-ми изделий) при закупе 80-ти изделий. Заказчик условие выполнил – приобрел 80 единиц по цене 12 000 руб. каждая (в т.ч. НДС 2000 руб.). Себестоимость единицы товара составляет 7000 руб. Поставщик также отгрузил 8 единиц в качестве бонуса.
Учет скидок и программ лояльности в соответствии с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»
Автор: Боева Екатерина Сергеевна, FCCA старший менеджер по МСФО, Департамент аудита ООО «Кроу Русаудит»
В данной статье рассматриваются отдельные аспекты нового стандарта, связанные с учетом скидок, переменного возмещения и программ лояльности.
Скидки могут иметь различные формы: скидки за объем, за оплату раньше установленного срока платежа, за выполнение определенных условий, ваучеры на следующую покупку и многое другое. Предлагаемые покупателям скидки напрямую влияют на признание различных статей финансовой отчетности, включая выручку, и их учет. Скидки можно условно разделить на три категории:
снижение цены сделки;
опционы в отношении дополнительных товаров или услуг, предоставленные покупателю.
Перед тем как рассмотреть учет разных видов операций, обратимся к терминологии стандарта МСФО (IFRS) 15 (Приложение А. Определение терминов).
Договор — соглашение между двумя или несколькими сторонами, которое создает юридически защищенные права и обязательства.
Покупатель — сторона, заключившая договор с организацией на получение товаров или услуг, являющихся результатом обычной деятельности организации, в обмен на возмещение.
Обязанность к исполнению — обещание в договоре с покупателем передать покупателю товар или услугу (или пакет товаров или услуг), которые являются отличимыми, либо ряд отличимых товаров или услуг, которые являются практически одинаковыми и передаются покупателю по одинаковой схеме.
Цена обособленной продажи (товара или услуги) — цена, по которой организация продала бы покупателю обещанный товар или услугу в отдельности.
Цена сделки — сумма возмещения, право на которое ожидает получить организация в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю, исключая суммы, полученные от имени третьих сторон.
Снижение цены сделки
МСФО (IFRS) 15, как и ранее действовавший МСФО (IAS) 18, говорит о том, что выручка отражается за вычетом скидок, то есть сумма выручки уменьшается на сумму предоставленных скидок.
Компания распродает оставшиеся в наличии лыжи, которые до распродажи стоили100 руб., по цене 80 руб. В учете компания признает выручку в размере 80 руб.
Дт «Денежные средства» («Дебиторская задолженность») — 80 руб.
Кт «Выручка» — 80 руб.
Скидка (20 руб.) не является частью себестоимости или маркетинговых расходов компании, а представляет собой уменьшение выручки.
В рассмотренном простом примере нет неопределенности в отношении времени признания и определения суммы выручки: в момент заключения договора с покупателем размер скидки был определен.
Переменное возмещение
Следующим типом изменения цены сделки является переменное возмещение. Оно возникает в том случае, когда организация заранее не может точно определить сумму возмещения, право на которое она ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг, то есть когда существует неопределенность в получении возмещения по договору. Сумма возмещения может изменяться в зависимости от специальных скидок и бонусов (например, скидка за объем приобретенных товаров, определяемая в конце года; бонус за досрочное завершение работ), а также если право организации на возмещение зависит от наступления или ненаступления будущего события (например, продажа товара с правом на возврат). Такой характер возмещения может быть прямо указан в договоре или подразумеваться сложившейся деловой практикой. К переменному возмещению можно также отнести и штрафы, которые не являются скидками, но приводят к снижению цены сделки при невыполнении организацией каких-либо условий договора.
Переменное возмещение организация оценивает, используя метод ожидаемой стоимости или метод наиболее вероятной величины, — в зависимости от того, какой из способов лучше прогнозирует сумму возмещения, право на которое она получит.
Компания заключает договор на строительство подсобного помещения на сумму 1 000 000 руб. В договоре указан штраф в размере 100 000 руб. в случае, если строительство не будет завершено в течение 3 месяцев с даты заключения договора.
Компания считает, что возмещение, право на которое она получает по договору, состоит из фиксированной части (900 000 руб.) и переменного возмещения (100 000 руб.), которое компания получит, если строительство будет завершено вовремя. Переменное возмещение оценивалось методом наиболее вероятной величины, то есть определялось единственное наиболее вероятное значение из диапазона возможных (то есть единственный наиболее вероятный результат договора). Такая оценка является надлежащей, если у договора есть только два возможных результата, в нашем случае — будет ли учтен штраф.
Соответственно, выручка в размере 900 000 руб. признается согласно условиям договора в определенный момент времени или в течение периода времени, а 100 000 руб. признается при завершении работ в установленный срок.
В данном примере компания определяла переменное возмещение методом наиболее вероятной величины. Метод ожидаемой стоимости предполагает оценку переменного возмещения как суммы взвешенных с учетом вероятности возможных значений ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений. Такая ожидаемая стоимость может быть надлежащей оценкой величины переменного возмещения, если у организации имеется большое количество договоров с аналогичными характеристиками, то есть такую ожидаемую стоимость можно рассчитать на основе исторических данных.
Переменное возмещение должно быть учтено и в том случае, когда организация передает контроль над товаром покупателю и предоставляет ему право на возврат продукции.
Компания продает велосипеды. Цена каждого велосипеда — 2000 руб., себестоимость — 1500 руб., контроль к покупателю переходит в момент оплаты. Компания предоставляет покупателю право вернуть велосипед и получить полный возврат средств в течение 30 дней после покупки при условии сохранения товарного вида. 31 декабря компания продала 20 велосипедов.
В качестве упрощения практического характера, предусмотренного МСФО (IFRS) 15, компания применяет стандарт к портфелю договоров, обладающих аналогичными характеристиками, то есть рассматривает не каждый договор в отдельности, а все договоры в совокупности. Так как договор предоставляет покупателю право на возврат, возмещение, полученное от покупателя, является переменным. Используя метод наиболее вероятной величины для оценки переменного возмещения, компания считает, что 18 велосипедов не будут возвращены. В цену сделки компания включает переменное возмещение только в той части, в которой в высшей степени вероятно, что при последующем разрешении неопределенности, присущей такому переменному возмещению, не произойдет значительного уменьшения суммы признанной накопительным итогом выручки. Другими словами, компания не должна признавать выручку в сумме большей, чем она с высокой степенью вероятности рассчитывает получить. Стандарт не подразумевает сторнирование выручки.
Соответственно, компания считает, что может признать выручку в размере 36 000 руб. (18 × 2000 руб.). Также компания считает, что возвращенные велосипеды можно будет продать, и это не повлечет дополнительных расходов.
31 декабря компания сделает следующие записи в учете:
Дт «Денежные средства» («Дебиторская задолженность») — 40 000 руб.
Кт «Выручка» — 36 000 руб.
Кт «Обязательство по возврату товаров» — 4000 руб.
Одновременно с признанием выручки и обязательства по возврату товаров отражается актив, представляющий собой право получить те велосипеды, которые покупатели предположительно вернут, то есть велосипеды по себестоимости, так как дополнительных затрат по возврату не ожидается:
Дт «Себестоимость» — 27 000 руб.
Дт «Актив по договору» — 3000 руб.
Кт «Запасы» — 30 000 руб.
В том случае, когда компания не может оценить вероятность возврата, она не должна признавать выручку. Признание откладывается до момента надежной оценки возврата, то есть до конца срока, в течение которого покупатель может вернуть товар.
Опционы в отношении дополнительных товаров или услуг, предоставленные покупателю
Предоставляемые покупателям опционы (то есть возможность) на приобретение дополнительных товаров или услуг бесплатно или со скидками могут иметь различные формы. Это могут быть программы лояльности, бонусные баллы, право на продление договора, ваучеры на следующую покупку со скидкой и другие виды скидок на приобретение будущих товаров или услуг.
Учет программ лояльности клиентов ранее был описан в разъяснении КРМФО (IFRIC) 13 «Программы лояльности покупателей», подход в МСФО (IFRS) 15 в целом сохранился, однако с некоторыми изменениями. Ранее организация должна была оценивать предоставляемые опционы (или бонусные баллы) по справедливой стоимости, а с момента введения в действие МСФО (IFRS) 15 оценка таких баллов происходит исходя из относительной цены обособленной продажи.
Для того, чтобы определиться со способом учета таких опционов, необходимо рассмотреть, предоставляет ли данный опцион покупателю существенное право, которое покупатель не получил бы, не заключив договор. Если это так, то опцион обуславливает возникновение обязанности к исполнению, и цена сделки должна быть распределена между товарами или услугами, обещанными по договору, и будущими товарами или услугами.
Существенное право — это выгода, предоставляемая покупателю, которую он не получил бы, не заключив договор на покупку товаров или услуг.
Покупатель заключает договор на пользование услугами связи на один год с оплатой 1000 руб. в месяц, а 13-й месяц предоставляется бесплатно. В этом случае покупателю предоставляется существенное право, так как, не заключив договор, он не получил бы один месяц бесплатно, и этот дополнительный бесплатный месяц является отдельной обязанностью к исполнению.
Покупатель заключает договор на пользование услугами связи на один год с оплатой 1000 руб. в месяц, в эту сумму включены 1000 минут разговоров и 500 смс. В договоре указана цена на дополнительную минуту разговора и смс, которые являются ценами обособленной продажи для всех абонентов. В этом случае покупателю не предоставляется существенное право, так как купить эти минуты и смс можно без заключения указанного договора.
Таким образом, для определения наличия существенного права необходимо ответить на два вопроса:
Может ли покупатель получить дополнительные товары или услуги без заключения договора? Если да, то существенное право не предоставляется. Если нет, то надо перейти ко второму вопросу.
Покупатель приобретает дополнительные товары или услуги по ценам, равным ценам обособленной продажи? Если да, то существенное право не предоставляется. Если нет, то существенное право предоставляется.
Если опцион предоставляет покупателю существенное право, то покупатель фактически авансом оплачивает организации товары или услуги, которые будут переданы в будущем, соответственно, организация должна признавать выручку тогда, когда контроль над этими товарами или услугами будет передан либо по истечении срока опциона.
Вернемся к примеру 4 — про покупателя, который заключает годовой договор на услуги связи с компанией и получает один месяц обслуживания бесплатно. Как уже было определено, бесплатный (13-й) месяц является предоставленным существенным правом. Соответственно, у компании существует две обязанности к исполнению: услуги связи в течение 12 месяцев и 1 месяц бесплатного обслуживания.
Цена сделки: 1000 руб. × 12 месяцев = 12 000 руб. Цену сделки следует распределить на обязанности к исполнению на основе относительной цены их обособленной продажи. Цена обособленной продажи услуг связи в месяц известна и составляет 1000 руб. Для определения цены существенного права (бесплатного месяца) необходимо оценить вероятность использования этого опциона, то есть вероятность того, что покупатель захочет пользоваться услугами связи 13-й месяц бесплатно. Предположим, что в рассматриваемом случае такая вероятность составляет 100 %. Результаты распределения цены сделки представлены в таблице.
Распределение цены сделки на обязанности к исполнению
Распределение цены сделки рассчитано следующим образом:
12 000 / 13 000 × 12 000 = 11 077 руб. (или 923 руб. в месяц)
1000 / 13 000 × 12 000 = 923 руб.
По мере оказания услуг покупателю компания признает выручку на основании распределенной цены сделки. От покупателя компания будет получать оплату в размере 1000 руб. в месяц. Компания будет делать ежемесячно следующие записи:
Дт «Денежные средства» («Дебиторская задолженность») — 1000 руб.
Кт «Выручка» — 923 руб.
Кт «Обязательство по договору» — 77 руб.
После окончания годового периода будет признана выручка в сумме 11 077 руб., и обязательство по договору составит 923 руб. (то есть 77 руб. × 12 месяцев). Когда покупатель использует свое право и воспользуется месяцем бесплатного обслуживания, необходимо признать оставшуюся часть выручки следующей записью:
Дт «Обязательство по договору» — 923 руб.
Кт «Выручка» — 923 руб.
Будет неправильно не учитывать дополнительную обязанность к исполнению. В этом случае в течение 12 месяцев будет признана выручка, а в 13-м месяце выручка признана не будет, тогда как себестоимость услуг будет признаваться все 13 месяцев.
Рассмотрим в качестве другого примера учет программы лояльности. Сеть магазинов косметики предоставляет карты постоянного покупателя для увеличения продаж. За каждые потраченные в магазине 100 руб. покупателю начисляется на карту 1 балл, который равен 1 руб. и может быть потрачен на следующую покупку.
В августе покупатели совершили покупки на 500 000 руб., на карты постоянных покупателей было начислено 5000 баллов (для упрощения расчетов не будем учитывать то, что покупки могут быть не на полные 100 руб., а также покупки, совершенные за полученные баллы уже в августе). На основании имеющейся информации и прошлого опыта компания оценила, что 90 % баллов будут использованы.
У компании существуют две обязанности к исполнению:
продажа косметических товаров;
баллы (существенное право, предоставляемое покупателям).
Цена сделки равна цене обособленной продажи товаров и составляет 500 000 руб. Так как компания считает, что 90 % баллов будут использованы, то есть оценивает вероятность использования предоставленных покупателям опционов, цена их обособленной продажи составляет 5000 руб. × 90 % = 4500 руб.
Как и в предыдущем примере, распределяем цену сделки пропорционально: